Статья: Решение по проверке вынесено за пределами срока
(Никифорова Н.В.)
("Налог на прибыль: учет доходов и расходов", 2013, N 9)	
 Документ предоставлен КонсультантПлюс

www.consultant.ru 

Дата сохранения: 09.10.2017 

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", 2013, N 9
РЕШЕНИЕ ПО ПРОВЕРКЕ ВЫНЕСЕНО ЗА ПРЕДЕЛАМИ СРОКА
В прошлом номере журнала мы начали знакомить читателей с разъяснениями ФНС по некоторым вопросам, возникающим у проверяющих при осуществлении мероприятий налогового контроля. Напомним, что в Письме от 23.05.2013 N АС-4-2/9355 (далее - Письмо N АС-4-2/9355) главное налоговое ведомство дало нижестоящим инспекциям ряд рекомендаций, знать которые полезно и налогоплательщикам. С нюансами применения контролерами обеспечительных мер мы уже ознакомились <1>. Сегодня разговор пойдет о сроках вынесения ИФНС решений по результатам налоговых проверок, а также о последствиях несоблюдения этих сроков.
--------------------------------
<1> См. статью "ФНС разъясняет применение обеспечительных мер", N 8, 2013.
Налоговый кодекс - о сроках
Процессуальные сроки, в течение которых налоговый орган обязан рассмотреть материалы налоговой проверки, представленные налогоплательщиком возражения и вынести решение, установлены ст. ст. 100 и 101 НК РФ.
Отсчет указанных сроков начинается с даты вручения акта проверки. Напомним, что на написание акта выездной проверки налоговикам отводится два месяца <2> со дня формирования справки о проведенной выездной налоговой проверке (составляется в ее последний день), акта камеральной проверки - 10 дней после окончания такой проверки (п. 1 ст. 100 НК РФ).
--------------------------------
<2> Этот срок увеличивается на месяц, если выездная проверка проводилась в отношении консолидированной группы налогоплательщиков (КГН).
Пунктом 5 ст. 100 установлены сроки и способы вручения акта налоговой проверки. В течение 5 дней с даты изготовления (10 дней при проверке КГН) данный документ должен быть вручен проверяемому лицу (его представителю) под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения. Если проверяемый налогоплательщик уклоняется от получения акта (о чем делается соответствующая отметка), этот документ направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица и считается врученным на шестой день с даты отправки заказного письма.
При несогласии с выводами проверяющих налогоплательщик вправе представить в инспекцию письменные возражения на акт. В п. 6 ст. 100 НК РФ установлен срок для их подготовки - один месяц <3> (30 рабочих дней - для акта проверки КГН), отсчет которого начинается со следующего дня после получения акта проверяемым лицом. Только по истечении указанного срока налоговый орган может приступить к рассмотрению результатов налоговой проверки. Порядок и сроки такого рассмотрения прописаны в ст. 101 НК РФ.
--------------------------------
<3> Федеральным законом от 23.07.2013 N 248-ФЗ срок для подготовки налогоплательщиком письменных возражений на акт проверки увеличен с 15 рабочих дней до одного месяца. А ч. 7 ст. 6 данного Закона установлены переходные положения: если течение месячного срока, указанного в новой редакции п. 6 ст. 100 НК РФ, не завершилось до дня вступления в силу Федерального закона N 248-ФЗ (24.08.2013), этот срок исчисляется по новым правилам.
Пунктом 1 данной статьи предусмотрено, что руководство инспекции, проводившей проверку, обязано рассмотреть акт проверки, другие ее материалы, результаты дополнительных мероприятий налогового контроля (при их проведении) и представленные проверяемым лицом письменные возражения на акт (при наличии). Такое рассмотрение должно завершиться принятием решения о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. На все эти действия ревизорам отводится 10 рабочих дней со дня истечения срока для подачи возражений на акт. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц. Для этого налоговый орган должен принять решение о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки, рекомендуемая форма которого утверждена Приказом ФНС России от 07.05.2007 N ММ-3-06/281@. Из содержания данной формы следует, что вынесение названного решения налоговики обязаны обосновать, указав соответствующее основание: проведение дополнительных мероприятий налогового контроля (с отражением реквизитов соответствующего решения) либо иную мотивированную причину.
В каких же случаях налоговый орган может принять решение по итогам налоговой проверки за пределами десятидневного срока, установленного п. 1 ст. 101 НК РФ? Можно выделить три основания переноса даты рассмотрения материалов проверки:
- при назначении дополнительных мероприятий налогового контроля;
- при неявке проверяемого лица, если его присутствие на рассмотрении материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа признает обязательным;
- при отсутствии у налогового органа подтверждения, что налогоплательщик уведомлен о времени и месте рассмотрения материалов проверки.
Рассмотрим подробнее каждую из указанных причин продления рассмотрения результатов проверки.
ИФНС приняла решение о проведении допмероприятий
Порядок и сроки проведения дополнительных мероприятий налогового контроля регламентированы п. 6 ст. 101 НК РФ. Цель осуществления налоговиками подобных мероприятий - получение недостающих доказательств для подтверждения совершения проверяемым лицом нарушений налогового законодательства или отсутствия таковых. В зависимости от типа налогоплательщика законом установлены сроки проведения допмероприятий: при проверке КГН на указанные мероприятия контролерам отведено не более двух месяцев, при проверке остальных лиц - не более одного месяца.
Налоговым кодексом по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля принятие специального решения не предусмотрено. В Письме от 13.09.2012 N АС-4-2/15309@ ФНС России обратила внимание на то, что указанный в п. 1 ст. 101 НК РФ десятидневный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц, в том числе для проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Поэтому налоговики, как правило, выносят итоговое решение по проверке в пределах общего срока рассмотрения ее материалов с учетом продления.
Такой подход считает правильным и финансовое ведомство. Минфин России в Письме от 15.01.2010 N 03-02-07/1-14 разъяснил: решение о привлечении либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа по материалам налоговой проверки и результатам дополнительных мероприятий налогового контроля в срок, установленный п. 1 ст. 101 НК РФ.
В какой же срок должно быть вынесено решение по результатам налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков? Очевидно, что в указанных пределах проверяющим принять решение не удастся, ведь дополнительные мероприятия по закону могут проводиться два месяца. Вероятно, в такой ситуации налоговикам следует соблюсти права проверяемого налогоплательщика на ознакомление с результатами допмероприятий и участие в итоговом рассмотрении материалов проверки.
Отметим, что после окончания дополнительных мероприятий налогового контроля оформление каких-либо актов ненормативного характера Налоговым кодексом не предусмотрено (Письмо Минфина России от 26.10.2011 N 03-02-08/112). Не установлены законом и специальные сроки для подготовки проверяемым лицом возражений по результатам таких мероприятий и их рассмотрения. Несмотря на это, как указано в Письме ФНС России N АС-4-2/15309@, налоговый орган обязан обеспечить налогоплательщику право ознакомления со всеми материалами проверки, включая полученные в ходе допмероприятий документы, а также возможность подготовить письменные возражения на их результаты <4>. Срок для ознакомления проверяемого лица с результатами дополнительных мероприятий определяется руководством налогового органа с учетом фактических обстоятельств, включая количество указанных материалов и их объем (Письмо Минфина России от 26.09.2011 N 03-02-07/1-342).
--------------------------------
<4> ФАС УО в Постановлении от 14.12.2010 N Ф09-10298/10-С3 решил, что для изучения документов, полученных по результатам допмероприятий, и представления возражений по ним ИФНС должна дать налогоплательщику достаточный и разумный срок - от 5 до 15 дней.
Обратите внимание! Федеральным законом от 23.07.2013 N 248-ФЗ изменены положения абз. 2 п. 2 ст. 101 НК РФ. Ранее право налогоплательщика ознакомиться до рассмотрения результатов проверки со всеми ее материалами корреспондировало с обязанностью налогового органа предоставить такие документы. С 24.08.2013 у налогового органа возникает обязанность предоставить все материалы дела налогоплательщику только при поступлении от последнего соответствующего заявления. Причем контролеры должны сделать это не позже чем за два дня до назначенной даты рассмотрения итогов проверки.
Полагаем, что эти изменения законодательства разумны, но только не в отношении допмероприятий. Обязанность ревизоров приложить к акту проверки все документы, положенные в обоснование доначисленных сумм, установлена п. 3.1 ст. 100 НК РФ. Если же налогоплательщик хочет удостовериться, что ему предоставлены все документы, он должен обратиться к налоговому органу с соответствующим ходатайством. А как быть с ознакомлением с материалами допмероприятий? Надеемся, что налоговики с целью обеспечения налогоплательщику права давать пояснения по выявленным проверкой фактам, как и прежде, к справке о проведенных дополнительных мероприятиях будут прикладывать документы, полученные в ходе их проведения.
А вот гарантированное законом право участия проверяемого лица в рассмотрении материалов проверки на всех ее стадиях (в том числе по окончании допмероприятий) никто не отменял. По-прежнему в соответствии с п. 4 ст. 101 НК РФ отсутствие письменных возражений налогоплательщика не лишает его права давать свои объяснения непосредственно в процессе рассмотрения материалов проверки.
Отметим, что в правоприменительной практике есть судебные акты, согласно которым налоговики расценивают положения п. п. 1 и 6 ст. 101 НК РФ как самостоятельные основания для продления срока рассмотрения результатов проверки. Пример тому - Постановление ФАС ВСО от 28.04.2012 N А19-14524/2011. Из материалов данного дела следует, что инспекция в течение месяца проводила дополнительные мероприятия налогового контроля, а после их завершения отложила рассмотрение результатов проверки еще на месяц. В ходе судебного разбирательства вопрос соблюдения проверяющими процедуры рассмотрения материалов проверки исследовался и такая трактовка положений ст. 101 НК РФ не признана противоречащей закону.
Налогоплательщик на рассмотрение не явился
Еще один повод для отложения рассмотрения итогов налоговой проверки - неявка в инспекцию лица, в отношении которого проводилась эта проверка. Такая возможность предоставлена проверяющим пп. 5 п. 3 ст. 101 НК РФ. В данной правовой норме указано, что перед рассмотрением материалов проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен вынести решение об отложении рассмотрения результатов контрольных мероприятий в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения. Как правило, наличие (отсутствие) такой необходимости устанавливает должностное лицо ИФНС, уполномоченное рассматривать материалы проверки и принимать решение по ее итогам (Постановление ФАС УО от 11.04.2011 N Ф09-1151/11-С3). Однако решение о переносе даты рассмотрения итогов проверки может быть принято и по инициативе проверяемого лица на основании его ходатайства (Постановления ФАС ПО от 19.06.2013 N А72-9386/2012, ФАС СЗО от 14.05.2013 N А26-4860/2012).
Естественно, налоговый орган в подобной ситуации должен соблюсти процессуальные обязанности и известить налогоплательщика о новом времени рассмотрения итогов контрольных мероприятий. В противном случае суд признает незаконным обжалуемое решение, вынесенное по результатам рассмотрения материалов проверки в отсутствие налогоплательщика (Постановление ФАС ЗСО от 12.08.2011 N А03-10780/2010).
Налоговым кодексом не установлен срок, на который может быть перенесено разбирательство материалов дела. Хорошо, если не состоявшееся в первоначально установленное время рассмотрение удалось провести в пределах 10 дней, предусмотренных п. 1 ст. 101 НК РФ. А если нет - необходимо ли выносить решение о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки?
Полагаем, что названное решение требуется в случае, если рассмотрение результатов проверки фактически состоялось (неважно, с участием налогоплательщика или без него), но по объективным причинам не было завершено. Например, ввиду отсутствия достаточных доказательств совершения проверяемым лицом указанных в акте нарушений (что требует проведения допмероприятий); наличия ходатайства от налогоплательщика по дополнительному представлению документов, подтверждающих его доводы; необходимости изучения и анализа налоговым органом этих документов и т.д.
Если же рассмотрения как такового не было (при неявке надлежащим образом уведомленного налогоплательщика или по причине отсутствия у налогового органа доказательств извещения проверяемого лица о рассмотрении дела), полагаем, что инспекция должна принять решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в соответствии с пп. 5 п. 3 ст. 101 НК РФ.
Налогоплательщик не извещен о рассмотрении дела
Это самая распространенная причина отмены вышестоящим налоговым органом или судами решений контролеров, вынесенных по результатам налоговых проверок. В силу пп. 2 п. 3 ст. 101 НК РФ руководитель налогового органа (его заместитель) не вправе начать рассматривать материалы проверки по существу, не удостоверившись в том, что не явившийся в ИФНС налогоплательщик уведомлен о времени и месте такого рассмотрения. При отсутствии доказательств надлежащего извещения налоговый орган должен вынести решение об отложении рассмотрения материалов дела. В противном случае контролеры нарушают существенные условия процедуры рассмотрения материалов проверки, что в силу п. 14 ст. 101 НК РФ является основанием для отмены принятого при таких обстоятельствах решения по проверке в административном или судебном порядке. Ведь налоговики обязаны обеспечить проверяемому лицу возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, а также давать пояснения по фактам, изложенным в акте.
Примечательно, что к подобным выводам приходят не только судебные органы (Постановления ФАС ВСО от 13.12.2012 N А19-10336/2012, ФАС СЗО от 20.12.2012 N А13-9118/2010, ФАС ПО от 04.12.2012 N А12-16745/2011), но и налоговики - Письмо от 25.07.2013 N АС-4-2/13622. Данным Письмом ФНС довела до сведения своих подчиненных рекомендации по проведению выездных налоговых проверок. В п. 7.4 этого документа разъяснено, что в целях реализация п. 2 ст. 101 НК РФ одновременно с актом налоговой проверки налогоплательщику вручается письменный документ, которым он извещается о времени и месте рассмотрения материалов проверки <5>. В случае невозможности вручения такого извещения проверяемому лицу лично документ направляется по почте заказным письмом по юридическому адресу налогоплательщика, а также по адресу места жительства руководителя организации заказным письмом с уведомлением. Кроме того, налогоплательщик - физическое лицо или руководитель организации могут быть уведомлены о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки путем направления телеграммы по адресу места жительства. Подтверждением надлежащего уведомления проверяемого лица о времени и месте рассмотрения результатов проверки является полученное налоговым органом почтовое уведомление о вручении направленного заказного письма либо телеграммы лично адресату.
--------------------------------
<5> Рекомендуемая форма извещения о времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки приведена в Приложении 2 к Письму N АС-4-2/13622.
Как видим, во всех указанных выше случаях налоговый орган может не успеть принять решение по итогам проверки в срок, установленный п. 1 ст. 101 НК РФ. Является ли данный срок пресекательным? Вправе ли руководитель налогового органа вынести несколько решений об отложении рассмотрения материалов проверки, если налогоплательщик не является в ИФНС? Не станет ли принятие решения за пределами предусмотренных законом сроков основанием для признания его неправомерным? На эти вопросы налоговое ведомство дало ответы в п. 4 Письма N АС-4-2/9355.
Главное - соблюсти права проверяемого лица
Ранее налоговое ведомство ставило должностных лиц территориальных инспекций в более жесткие рамки. В Письме от 13.09.2012 N АС-4-2/15309@ ФНС России указала, что п. 1 ст. 101 НК РФ предусмотрены пресекательные сроки, в том числе с учетом продления срока для рассмотрения материалов налоговой проверки и принятия решения по ней. При поступлении от налогоплательщика ходатайства о переносе рассмотрения итогов контрольных мероприятий ФНС рекомендовала учесть этот факт и назначить новую дату рассмотрения (с вынесением соответствующего решения), но в пределах пресекательных сроков, установленных п. 1 ст. 101 НК РФ.
Сейчас мнение налогового ведомства не столь категорично. Дело в том, что на практике все чаще встречаются случаи умышленного уклонения проверяемых лиц от участия в рассмотрении материалов проверки с целью последующей отмены решения ИФНС в судебном порядке по формальным основаниям. Поэтому в Письме N АС-4-2/9355 ФНС России разъяснила, что неоднократный перенос рассмотрения материалов проверки допустим, поскольку это связано с обеспечением налогоплательщику возможности ознакомиться со всеми материалами проверки и участвовать при их рассмотрении в налоговом органе. В особых ситуациях возможно и вынесение решения по проверке за пределами сроков, установленных п. 1 ст. 101 НК РФ, так как их несоблюдение само по себе не является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки и безусловным основанием для признания решения налогового органа недействительным.
Отметим, что такая позиция налоговиков не противоречит судебной практике. Например, в Постановлении ФАС СКО от 11.01.2013 N А15-287/2012 арбитры встали на сторону проверяющих, которые в целях соблюдения прав налогоплательщика переносили дату рассмотрения результатов проверки три раза. Так и не дождавшись представителей проверяемого лица, инспекция рассмотрела материалы дела в их отсутствие, что признано судом законным. Арбитры решили, что обществу была предоставлена возможность участвовать в рассмотрении результатов проверки, а реализация этой возможности зависит от его волеизъявления.
В Постановлении ФАС СЗО от 19.01.2012 N А05-5001/2011 судьи пришли к выводу, что характер поведения проверяемого лица свидетельствует о злоупотреблении им своими правами, что недопустимо в силу ст. 10 ГК РФ. Арбитры решили, что, рассмотрев материалы проверки в отсутствие налогоплательщика, инспекция не нарушила нормы законодательства, поскольку четырежды откладывала рассмотрение исключительно в интересах налогоплательщика. Причем последний документально не подтвердил уважительность причин неявки (представил подложные документы о нахождении на стационарном и амбулаторном лечении) и был надлежащим образом извещен о времени и месте рассмотрения материалов проверки.
Шесть раз инспекция переносила дату рассмотрения результатов проверки в деле, рассмотренном судьями ФАС ВВО (Постановление от 15.10.2012 N А38-6365/2011), в том числе по инициативе проверяемого лица, ввиду назначения дополнительных мероприятий налогового контроля, по причине отсутствия должностного лица налогового органа, уполномоченного рассматривать материалы проверки. В итоге решение по проверке было вынесено ИФНС за пределами срока, установленного п. 1 ст. 101 НК РФ. Этот факт послужил основанием для обращения налогоплательщика в суд с целью признания решения налоговиков незаконным. Арбитры в данном споре встали на сторону проверяющих, придя к выводу, что оспариваемые действия инспекции были направлены на соблюдение прав и интересов налогоплательщика, поэтому нарушение срока рассмотрения материалов проверки не является существенным и само по себе не влечет отмену решения налогового органа.
А вот в Постановлении ФАС МО от 23.06.2011 N КА-А40/6156-11 судьи поддержали налогоплательщика. Арбитры установили, что налоговики не уложились в десятидневный срок для принятия решения о проведении допмероприятий, с результатами которых налогоплательщик был ознакомлен почти с недельным опозданием. Итоговое решение по проверке было вынесено спустя месяц по истечении сроков, предусмотренных п. 1 ст. 101 НК РФ. Причем проверяющие не предъявили доказательств того, что эти действия они совершили с целью предоставления проверяемому лицу гарантированных законодательно прав на защиту его интересов.
Как видим, арбитры, вынося решения по налоговым спорам, тщательно анализируют и исследуют факты соблюдения (несоблюдения) проверяющими процедуры рассмотрения материалов налоговых проверок. Поэтому недобросовестному налогоплательщику вряд ли удастся добиться отмены решения ИФНС по формальным основаниям.
Н.В.Никифорова
Редактор журнала
"Налог на прибыль:
учет доходов и расходов"
Подписано в печать  10.09.2013